Maksuõigusest räägitakse tavaliselt siis, kui muutuvad seadused. Tõuseb maksumäär, kehtestatakse uus maks või muudetakse mõnda olulist reeglit. Praktikas võib aga ettevõtjate maksukeskkond muutuda ka siis, kui seaduse tekst ise jääb samaks.
Viimastel aastatel on Eestis olnud mitmeid näiteid olukordadest, kus maksustamise praktika on muutunud eelkõige maksuhalduri tõlgenduste ja juhendite kaudu. See ei tähenda tingimata, et selline areng oleks iseenesest probleemne. Maksuseadused sisaldavad paratamatult üldisi norme, mida tuleb praktikas sisustada. Küsimus tekib pigem siis, kus jookseb piir seaduse selgitamise ja uute hindamiskriteeriumide kujundamise vahel.
Maksuõigus ei arene ainult Riigikogus
Maksuseadused ei saa kunagi ette näha kõiki võimalikke tehinguid või olukordi. Seetõttu sisaldavad need sageli avatud mõisteid, nagu tehingu majanduslik sisu, maksueelise saamine või ettevõtlusega mitteseotud kulu. Nende mõistete tegelik sisu kujuneb suuresti praktikas.
Maksu- ja Tolliametil on seadusest tulenev õigus avaldada juhendeid maksuseaduste selgitamiseks, et tagada nende ühetaoline kohaldamine. Selliste juhendite eesmärk on anda ettevõtjatele orientiir, millistel juhtudel võib maksuhaldur pidada tehingut maksustamise seisukohalt problemaatiliseks.
Praktikas tähendab see aga ka seda, et ettevõtjate maksukeskkond võib ajas muutuda isegi siis, kui seaduse tekst ise ei ole muutunud. Ettevõtja seisukohalt võib selline muutus olla sama mõjuga nagu seaduse muutmine, sest see mõjutab otseselt seda, milliseid tehinguid peetakse maksustamise seisukohalt aktsepteeritavaks.
Näide: debt push-down struktuurid
Heaks näiteks on ettevõtete omandamise finantseerimisstruktuurid, mida rahvusvahelises praktikas tuntakse debt push-down tehingutena. Sellise struktuuri puhul soetatakse sihtettevõte tavaliselt spetsiaalselt loodud äriühingu kaudu, mis võtab ostu finantseerimiseks laenu ning hiljem ühendatakse sihtühinguga. Tulemuseks on olukord, kus omandamiseks võetud laen jääb sihtühingu tasemele.
Sellised struktuurid ei ole rahvusvahelises praktikas midagi erandlikku. Samas on maksuhaldur avaldanud juhendi, milles selgitatakse, millistel juhtudel võib selline tehing tuua kaasa maksustamise.
Näiteks juhul, kui tehingu peamine eesmärk on maksueelise saavutamine või struktuuri tulemusena tekib topelt mahaarvamise või topelt maksuvabastuse võimalus.
Oluline on aga see, et juhend ei muuda seadust. See selgitab, millistel asjaoludel võib maksuhaldur pidada tehingut maksustamise seisukohalt problemaatiliseks. Kuigi juhend ei muuda seadust, mõjutab selline tõlgendus paratamatult ettevõtjate käitumist. Praktikas kujundab see seda, milliseid tehingustruktuure peetakse maksustamise seisukohalt aktsepteeritavaks ja milliseid mitte.
Maksuseaduste kuritarvituse küsimus
Teine valdkond, kus tõlgenduspraktika roll on viimastel aastatel kasvanud, puudutab tulumaksuseaduse § 51 kohaldamist. Tegemist on üldise kuritarvituste vastase sättega, mis võimaldab maksuhalduril jätta maksustamisel arvestamata tehingud, mille peamine eesmärk on maksueelise saavutamine ja mis ei ole tegelikud.
Samas ei tähenda maksueelise olemasolu iseenesest seda, et tegemist on kuritarvitusega. Sätte kohaldamine eeldab, et maksueelise saavutamine on tehingu üks peamisi eesmärke ning et tehing ei ole majanduslikult tegelik.
Praktikas tekivadki sageli vaidlused just selle üle, kuidas hinnata tehingu majanduslikku sisu ja millal võib rääkida maksueelise eesmärgist. See on valdkond, kus maksuhalduri tõlgendus ja ettevõtjate arusaam tehingu sisust ei pruugi alati kokku langeda.
Kontsernikontod ja varjatud kasumieraldise risk
Samuti on viimastel aastatel rohkem tähelepanu saanud kontsernisiseste rahavoogude juhtimine, eelkõige kontsernikontod.
Kontsernides kasutatakse rahavoogude juhtimiseks sageli süsteeme, kus grupi ettevõtete likviidsus koondatakse kesksele kontole või hallatakse seda arvestuslikult kontserni tasemel. Selliste süsteemide eesmärk on tavaliselt efektiivsem likviidsuse juhtimine, soodsamad pangatingimused ja lihtsam finantsjuhtimine.
Maksustamise seisukohalt tekib küsimus, millal võib selline süsteem tähendada olukorda, kus ettevõtte kasum antakse sisuliselt seotud isikute kasutusse. Maksuhaldur on viidanud, et teatud juhtudel võib kontsernikonto süsteem tuua kaasa varjatud kasumieraldise riski, eriti kui ettevõttel puudub tegelik kontroll kontol olevate vahendite üle või kui raha kasutatakse kontserni tasandil viisil, mis sarnaneb laenusuhtega.
Praktikas on see tekitanud ka vaidlusi. On esinenud olukordi, kus maksuhaldur on pidanud kontsernikonto süsteemi kaudu hoitud vahendeid sisuliselt kasumi varjatud jaotamiseks, kuigi raha ei olnud ettevõttest tegelikult välja makstud ega olnud tekkinud laenu- või krediidisuhet seotud isikutega.
Sellised vaidlused näitavad hästi, kui oluline on maksuõiguses eristada tehingu majanduslikku sisu ja maksustatava sündmuse tegelikku toimumist. Eesti maksusüsteemi üks keskne põhimõte on, et ettevõtte jaotamata kasumit ei maksustata enne, kui see reaalselt jaotatakse.
Ettevõtja jaoks on kõige olulisem etteaimatavus
Ettevõtjate jaoks ei ole maksukeskkonna juures kõige olulisem mitte niivõrd maksukoormus, vaid etteaimatavus. Ettevõte peab suutma hinnata, millised maksutagajärjed tema otsustega kaasnevad. Kui maksuseaduse kõrval hakkavad olulist rolli mängima ka juhendid ja tõlgenduspraktika, tähendab see, et ettevõtjad peavad maksuarenguid senisest tähelepanelikumalt jälgima. See ei tähenda, et juhendid oleksid probleem iseenesest. Vastupidi, need võivad olla ettevõtjatele kasulikud orientiirid. Küsimus on pigem selles, kus jookseb piir seaduse selgitamise ja uute reeglite kujunemise vahel.
Maksukohustus peab lõppkokkuvõttes tulenema seadusest. Samas kujuneb maksuõigus praktikas paratamatult ka selle kaudu, kuidas seadust tõlgendatakse ja rakendatakse. Seetõttu ei määra ettevõtjate maksukeskkonda mitte ainult seaduse tekst, vaid ka see, milline on selle tegelik kohaldamispraktika.
